Η φορολογική νομοθεσία έχει θεσπίσει δύο ομάδες τεκμηρίων. Τα τεκμήρια διαβίωσης και τα τεκμήρια κτήσης περιουσιακών στοιχείων. Η δεύτερη αυτή ομάδα τεκμηρίων αποτελείται από πραγματικές δαπάνες, οι οποίες αναφέρονται περιοριστικά στον νόμο και οι οποίες πραγματοποιούνται για την αγορά ορισμένων περιουσιακών στοιχείων. Η ομάδα αυτή των τεκμηρίων αποτελεί το λεγόμενο «πόθεν έσχες», φράση που σημαίνει ότι ο φορολογούμενος οφείλει να δικαιολογήσει την προέλευση των χρημάτων τα οποία δαπάνησε για την αγορά συγκεκριμένων περιουσιακών στοιχείων στην περίπτωση που τα εισοδήματα που δηλώθηκαν με την ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος δεν επαρκούν για να δικαιολογήσουν τις αγορές αυτές.
Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 17 του ΚΦΕ, αποτελούν τεκμήριο κτήσης περιουσιακών στοιχείων:
* Η αγορά ή η χρηματοδοτική μίσθωση αυτοκινήτων, δίτροχων ή τρίτροχων αυτοκινούμενων οχημάτων, πλοίων αναψυχής και λοιπών σκαφών αναψυχής, αεροσκαφών και κινητών αντικειμένων μεγάλης αξίας.
* Η αγορά ή η χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση ακινήτων, η δαπάνη ανέγερσης οικοδομών, καθώς και η δαπάνη κατασκευής δεξαμενής κολύμβησης.
* Οι δωρεές, οι γονικές παροχές και οι χορηγίες χρηματικών ποσών.
* Η απόσβεση δανείων ή πιστώσεων οποιασδήποτε μορφής.
* Η χορήγηση δανείων προς οποιονδήποτε, εκτός των δανείων που δίδονται προς εταιρείες ή κοινωνίες από τα μέλη ή τους μετόχους τους.
* Η ανάλωση κεφαλαίου προηγούμενων ετών
Η επίκληση από τον φορολογούμενο της ανάλωσης κεφαλαίου που σχηματίστηκε τα προηγούμενα έτη αποτελεί την πιο εύκολη δυνατότητα δικαιολόγησης των τεκμηρίων ειδικότερα του «πόθεν έσχες» στις περιπτώσεις όπου ο φορολογούμενος δηλώνει υψηλά εισοδήματα.
Ετσι, σύμφωνα με τη διάταξη της περίπτωσης ζ της παρ. 2 του άρθρου 19 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, μπορεί ο φορολογούμενος να επικαλεστεί για τη δικαιολόγηση της διαφοράς μεταξύ του εισοδήματος που δηλώθηκε και της ετήσιας συνολικής δαπάνης ανάλωση κεφαλαίου που αποδεδειγμένα σχηματίστηκε τα προηγούμενα χρόνια το οποίο είχε φορολογηθεί ή είχε απαλλαγεί από τον φόρο.
Η παραπάνω διάταξη δεν θέτει χρονικό προσδιορισμό όσον αφορά την επίκληση του κεφαλαίου που σχηματίστηκε τα προηγούμενα χρόνια. Μπορεί δηλαδή ο φορολογούμενος να επικαλεστεί κεφάλαιο που σχηματίστηκε απ' οποιοδήποτε έτος ή έτη φέροντας το βάρος της απόδειξης. Επειδή ακριβώς ο νομοθέτης παρέχει τη δυνατότητα στον φορολογούμενο να επικαλεστεί κεφάλαιο που σχηματίστηκε οποιοδήποτε έτος, ανακύπτει θέμα προσδιορισμού του κεφαλαίου αυτού με βάση τις νομοθετικές ρυθμίσεις που ίσχυσαν σε διάφορες χρονικές περιόδους. Ας δούμε όμως τι ισχύει εδώ και μία δεκαπενταετία, όσον αφορά τον προσδιορισμό αυτού του κεφαλαίου.
Σύμφωνα με ό,τι σήμερα ισχύει, για τον προσδιορισμό αυτού του κεφαλαίου λαμβάνονται υπόψη τα πραγματικά εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί ή νόμιμα έχουν απαλλαγεί από τον φόρο. Στα εισοδήματα αυτά προστίθενται τα χρηματικά ποσά που δεν θεωρούνται εισόδημα, τα χρηματικά ποσά που προέρχονται από διάθεση περιουσιακών στοιχείων, από εισαγωγή συναλλάγματος ή ευρώ που δεν αποτελεί συνάλλαγμα, δάνεια που έχουν ληφθεί, δωρεές ή γονικές παροχές χρημάτων, καθώς και οποιοδήποτε άλλο χρηματικό ποσό έχει εισπραχθεί και η είσπραξή του αποδεικνύεται.
Από το άθροισμα των παραπάνω εισοδημάτων ή εσόδων αφαιρούνται οι δαπάνες διαβίωσης και οι δαπάνες κτήσης περιουσιακών στοιχείων. Η διαφορά αποτελεί το κεφάλαιο που μπορεί να επικαλεστεί ο φορολογούμενος για να δικαιολογήσει τα τεκμήρια και ειδικότερα το «πόθεν έσχες». Ετσι, για παράδειγμα, αν υποτεθεί ότι φορολογούμενος στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος έχει δηλώσει εισόδημα 100.000 ευρώ, έχει στην κυριότητά του ένα αυτοκίνητο 18 φορολογήσιμων ίππων τεκμαρτής δαπάνης 49.500 ευρώ, η διαφορά των 50.500 ευρώ αποτελεί κεφάλαιο (οικονομικό περίσσευμα) το οποίο μπορεί οποτεδήποτε να επικαλεστεί για να δικαιολογήσει τεκμήριο.
Επικαλούμενος ο πολίτης ανάλωση κεφαλαίου που σχηματίστηκε τα προηγούμενα χρόνια, μπορεί να αγοράσει ιστιοφόρο, αεροπλάνο, ακόμη και ολόκληρο νησί χωρίς να υπαχθεί στο «πόθεν έσχες», αρκεί το κεφάλαιο που επικαλείται να επαρκεί για να δικαιολογήσει τις αγορές αυτές. Από τη φορολογική αρχή δεν ερευνάται αν το οικονομικό περίσσευμα έχει κατατεθεί σε τράπεζα, έχει τοποθετηθεί σε θυρίδα ή αν βρίσκεται αποθηκευμένο σε κάποιο συρτάρι του σπιτιού του.
* Οι καταθέσεις σε τράπεζα
Απ' όσα αναφέρθηκαν παραπάνω προκύπτει κατά τρόπο αδιαμφισβήτητο ότι η κατάθεση οποιουδήποτε ποσού σε τράπεζα δεν υπάγεται σε έλεγχο του «πόθεν έσχες» από φορολογική άποψη. Ο φορολογούμενος που καταθέτει σε τράπεζα οποιοδήποτε ποσό δεν έχει υποχρέωση να γράψει το ποσό της κατάθεσης στη φορολογική του δήλωση. Αντίθετα, οι τόκοι των καταθέσεων, εφόσον αναληφθούν, αποτελούν έσοδο το οποίο ο φορολογούμενος μπορεί να επικαλεστεί για τη δικαιολόγηση οποιουδήποτε τεκμηρίου.
Το ερώτημα που ανακύπτει στην προκειμένη περίπτωση είναι αν ο φορολογούμενος μπορεί να επικαλεστεί κεφάλαιο που σχηματίστηκε τα προηγούμενα χρόνια, χρηματικό δηλαδή περίσσευμα, από εισοδήματα που δηλώθηκαν και φορολογήθηκαν ή έσοδα μη υποκείμενα σε φόρο, και να ισχυριστεί ότι το περίσσευμα αυτό το τοποθέτησε στο χρηματοκιβώτιο του σπιτιού και κάποια στιγμή αποφάσισε να το καταθέσει σε τράπεζα. Ασθενές το επιχείρημα, αλλά όχι αβάσιμο. Αποψή μας είναι ότι στην περίπτωση αυτή θα πρέπει η ελεγκτική αρχή να αποδείξει ότι δεν είναι έτσι τα πράγματα και ότι η κατάθεση προέρχεται από διακίνηση «μαύρου χρήματος», από παράνομη συναλλαγή.
* Ο έλεγχος της διακίνησης κεφαλαίων
Οπως προαναφέρθηκε, η κατάθεση οποιουδήποτε χρηματικού ποσού σε τράπεζα δεν υπάγεται στον έλεγχο του «πόθεν έσχες» από στενή φορολογική άποψη. Ο έλεγχος της κίνησης κεφαλαίων και συνεπώς των καταθέσεων μεγάλων χρηματικών ποσών σε τράπεζες χωρίς να δικαιολογείται επαρκώς η προέλευσή τους υπάγεται στην αρμοδιότητα της Υπηρεσίας Ειδικών Ελέγχων (ΥΠΕΕ).
Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 30 του Ν. 3296/2005, κύριο έργο της ΥΠΕΕ, η οποία από τις 25 Μαΐου 2005 αντικατέστησε το ΣΔΟΕ, είναι η αποκάλυψη και η καταπολέμηση εστιών οικονομικού εγκλήματος, μεγάλης φοροδιαφυγής και λαθρεμπορίας, ο έλεγχος της κίνησης κεφαλαίων, ο έλεγχος της διακίνησης αγαθών και υπηρεσιών, καθώς και της κατοχής και διακίνησης απαγορευμένων ή υπό ειδικό καθεστώς ειδών και ουσιών, ο έλεγχος της ορθής εφαρμογής των διατάξεων που σχετίζονται με τις εθνικές και κοινοτικές επιδοτήσεις και επιχορηγήσεις, καθώς και των διατάξεων που αναφέρονται στην προστασία της δημόσιας περιουσίας.
Ειδικότερα, αρμοδιότητες της νέας υπηρεσίας συνιστούν:
* Η έρευνα, ο εντοπισμός και η καταστολή οικονομικών παραβάσεων ιδιαίτερης βαρύτητας και σημασίας, όπως η νομιμοποίηση εσόδων από παράνομες δραστηριότητες (ξέπλυμα χρήματος), οι απάτες και παρατυπίες, οι παραβάσεις που σχετίζονται με προμήθειες, επιδοτήσεις και επιχορηγήσεις, οι παράνομες χρηματιστηριακές και χρηματοπιστωτικές συναλλαγές και γενικά οι οικονομικές απάτες εις βάρος των συμφερόντων του ελληνικού Δημοσίου και της Ευρωπαϊκής Ενωσης, ανεξάρτητα από τον τόπο τέλεσης.
* Ο προληπτικός έλεγχος εφαρμογής της φορολογικής νομοθεσίας και ο προσωρινός έλεγχος, ιδίως στους παρακρατούμενους και επιρριπτόμενους φόρους, με έμφαση στον ΦΠΑ, καθώς και ο έλεγχος εφαρμογής των διατάξεων της τελωνειακής νομοθεσίας.
* Η έρευνα, αποκάλυψη και καταπολέμηση παράνομων συναλλαγών, απατών και δραστηριοτήτων, που διενεργούνται με χρήση ηλεκτρονικών μέσων, του Διαδικτύου και των νέων τεχνολογιών.
* Η πρόληψη, δίωξη και καταπολέμηση άλλων παραβάσεων, όπως παράνομη διακίνηση ναρκωτικών, όπλων και εκρηκτικών, πρόδρομων και ψυχοτρόπων ουσιών, τοξικών και επικίνδυνων ουσιών (ραδιενεργά και πυρηνικά υλικά, τοξικά απόβλητα κτλ.), αρχαιοτήτων και πολιτιστικών αγαθών.
* Η προστασία, σε συνεργασία με τις αρμόδιες υπηρεσίες, του αιγιαλού και της παραλίας, καθώς και των ανταλλάξιμων και δημόσιων κτημάτων, αρμοδιότητας του υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών, από τις αυθαίρετες καταπατήσεις και κατασκευές επ' αυτών.
Από τα παραπάνω προκύπτει ότι ο έλεγχος της διακίνησης «μαύρου χρήματος» από παράνομες δραστηριότητες ανήκει στην Υπηρεσία Ειδικών Ελέγχων. Σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 2α το οποίο προστέθηκε με τον Ν. 3424/2005 μετά το άρθρο 2 του Ν. 2331/1995, η παραπάνω υπηρεσία είναι αρμόδια για την παραπομπή στη Δικαιοσύνη υποθέσεων νομιμοποίησης εσόδων από λαθρεμπορία, φοροδιαφυγή και άλλες δραστηριότητες που υπάγονται στην αρμοδιότητά της, εφόσον συνταχθεί σχετική πορισματική αναφορά. Η υποβολή της αναφοράς στη Δικαιοσύνη γίνεται μέσω του αρμόδιου εισαγγελέα της ΥΠΕΕ.
Παράλληλα με την ΥΠΕΕ, ο έλεγχος της διακίνησης χρήματος που προέρχεται από παράνομες δραστηριότητες έχει ανατεθεί στην Εθνική Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες, η οποία συνεστήθη με το άρθρο 7 του Ν. 2331/1995 και ισχύει όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 7 του Ν. 3424/2005. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου αυτού, η πιο πάνω αρχή, εκτός των άλλων δραστηριοτήτων, συγκεντρώνει, διερευνά και αξιολογεί τις πληροφορίες που διαβιβάζονται σε αυτήν και σχετίζονται με ύποπτες συναλλαγές νομιμοποίησης εσόδων από εγκληματικές δραστηριότητες. Οταν η Αρχή αυτή θεωρεί ότι κάποια συναλλαγή είναι ύποπτη νομιμοποίησης εσόδων από εγκληματικές δραστηριότητες, συντάσσει αιτιολογημένο πόρισμα το οποίο αποστέλλει στον αρμόδιο εισαγγελέα. Δηλαδή η Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και η ΥΠΕΕ λειτουργούν παράλληλα.
Η δικαιολόγηση του «πόθεν έσχες»
Ο φορολογικός νόμος δίνει τη δυνατότητα στον φορολογούμενο να δικαιολογήσει τα τεκμήρια και ειδικότερα το «πόθεν έσχες». Στη διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 19 του ΚΦΕ ορίζεται ότι ο προϊστάμενος της ΔΟΥ κατά τον προσδιορισμό της διαφοράς μεταξύ του εισοδήματος που δηλώθηκε από τον φορολογούμενο, τον άλλον σύζυγο ή τα πρόσωπα που προστατεύουν ή προσδιορίστηκε από τον προϊστάμενο της ΔΟΥ και της ετήσιας συνολικής τεκμαρτής δαπάνης υποχρεούται να λάβει υπόψη του τα αναγραφόμενα στη φορολογική δήλωση χρηματικά ποσά, τα οποία αποδεικνύονται από νόμιμα παραστατικά στοιχεία και με τα οποία καλύπτεται ή μειώνεται η διαφορά που έχει προκύψει. Στην περίπτωση αυτή ο φορολογούμενος φέρει το βάρος της απόδειξης ότι με τα χρηματικά ποσά που έχει γράψει στη φορολογική του δήλωση καλύπτεται ή μειώνεται η διαφορά μεταξύ του εισοδήματος που δήλωσε και της συνολικής ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης. Σύμφωνα με την παραπάνω διάταξη, τα ποσά αυτά είναι ιδίως τα εξής:
* Τα πραγματικά εισοδήματα που απαλλάσσονται από τον φόρο ή φορολογούνται με ειδικό τρόπο.
* Τα χρηματικά ποσά που δεν θεωρούνται εισόδημα.
* Τα χρηματικά ποσά που προέρχονται από την πώληση περιουσιακών στοιχείων.
* Η εισαγωγή συναλλάγματος που δεν εκχωρείται υποχρεωτικά στην Τράπεζα της Ελλάδος.
* Τα δάνεια που έχουν ληφθεί.
* Οι δωρεές και οι γονικές παροχές χρημάτων.
* Η ανάλωση κεφαλαίου που σχηματίστηκε τα προηγούμενα έτη.
Από τη γραμματική διατύπωση της διάταξης προκύπτει ότι η παραπάνω απαρίθμηση των χρηματικών ποσών, με τα οποία ο φορολογούμενος μπορεί να δικαιολογήσει τη διαφορά μεταξύ του εισοδήματος που δηλώθηκε και της συνολικής τεκμαρτής δαπάνης, είναι ενδεικτική. Μπορεί δηλαδή ο φορολογούμενος να επικαλεστεί οποιοδήποτε άλλο χρηματικό ποσό με το οποίο καλύπτεται ή περιορίζεται η διαφορά.